致全國稅務(wù)機關(guān)：建筑業(yè)包工頭（農(nóng)民工）在稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票必須按“經(jīng)營所得”代征個稅

 

 

?（一）問題的提出

當(dāng)前，筆者通過實踐調(diào)研發(fā)現(xiàn)：許多建筑業(yè)的包工頭（班組長）到工程勞務(wù)所在地稅務(wù)局代開發(fā)票時，稅務(wù)局給予代開發(fā)票時，普遍犯的錯誤是：一是依照“勞務(wù)報酬”應(yīng)稅項目給予包工頭代開發(fā)票，在發(fā)票的“備注欄”自動生成“個人所得稅由付款方代扣代繳或預(yù)扣預(yù)繳”的字樣。二是有不少地方稅局工作人員提出：按照是否已經(jīng)辦理經(jīng)營證件為準(zhǔn)，沒有營業(yè)執(zhí)照的，取得的所得為勞務(wù)報酬所得；取得營業(yè)執(zhí)照的，取得的所得按經(jīng)營所得。以上錯誤做法導(dǎo)致建筑企業(yè)或勞務(wù)公司在支付包工頭或班組長工程勞務(wù)款時，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅》及其實施條例的規(guī)定，還必須按照“勞務(wù)報酬所得”代扣代繳至少20%的個人所得稅。這是嚴(yán)重運用稅法的錯誤，嚴(yán)重增加建筑企業(yè)的稅負，這與黨中央國務(wù)院提出的“減稅降費”政策的貫徹落實精神相悖！這涉及到全國建筑企業(yè)的健康發(fā)展問題，涉及到營造良好的營商環(huán)境的問題！因此，對建筑業(yè)包工頭（班組長）到工程所在地稅務(wù)局代開發(fā)票，到底按“經(jīng)營所得”還是按照“勞務(wù)報酬”所得代開發(fā)票，進行法律澄清分析很有必要。

 （二）建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的合法與否的法律分析

根據(jù)《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》建市規(guī)【2019】1號第12條第（四）項、第（五）項規(guī)定和第19條的規(guī)定，“專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務(wù)再分包的，是違法分包行為”；“專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的，是違法分包行為”；“施工總承包單位、專業(yè)承包單位均指直接承接建設(shè)單位發(fā)包的工程的單位；專業(yè)分包單位是指承接施工總承包或?qū)I(yè)承包企業(yè)分包專業(yè)工程的單位；承包單位包括施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位”。基于此政策規(guī)定，筆者認為：建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的合法與否的法律分析如下：

1、建筑勞務(wù)公司（建筑企業(yè)）與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的兩種合法行為

第一，專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中的純勞務(wù)作業(yè)部分再分包給勞務(wù)公司或從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)（例如：鋼構(gòu)作業(yè)、抹灰專業(yè)、幕墻玻璃作業(yè)、水電安裝作業(yè)等勞務(wù)作業(yè)）的包工頭或班組長的，是合法分包行為。

第二，從事專業(yè)作業(yè)總承包的勞務(wù)公司將其與承包單位（即施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位）簽訂的勞務(wù)分包合同中的各專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包給包工頭或班組長本人是合法的。

2、建筑勞務(wù)公司與包工頭（班組長）簽訂專業(yè)作業(yè)勞務(wù)分包的一種違法行為

從事某一專業(yè)作業(yè)的班組長和包工頭從勞務(wù)公司或施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位分包而來的專業(yè)作業(yè)勞務(wù)再分包給有關(guān)個人是違法行為。

（三）包工頭或班組長獲得的專業(yè)作業(yè)分包所得的法律性質(zhì)：在稅法上是“經(jīng)營所得”而不是“勞務(wù)報酬所得”性質(zhì)。

1、“經(jīng)營所得”和“勞務(wù)報酬所得”的稅法界定

《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 第六條第（二）項：勞務(wù)報酬所得，指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第（五）項規(guī)定：經(jīng)營所得，是指：個人通過在中國境內(nèi)注冊登記的個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得；個人依法取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動取得的所得；個人承包、承租、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。

基于以上稅法的規(guī)定，新的個人所得稅法對“勞務(wù)報酬”稅目采用了列舉法的規(guī)定，對“勞務(wù)報酬”征收個人所得稅的范圍列舉了26項，凡是不屬于個人所得稅法中列舉的26項的勞務(wù)所得就不是“勞務(wù)報酬所得”稅目，不能按照“勞務(wù)報酬”稅目征收個人所得稅。但是稅收執(zhí)法中很難區(qū)分“勞務(wù)報酬所得”中的 “個人從事其他勞務(wù)取得的所得”與“經(jīng)營所得”中的“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得”，兩者有何區(qū)別呢？分析如下：

（1）什么是個人從事其他勞務(wù)取得的所得

縱觀《合同法》可以發(fā)現(xiàn)，勞務(wù)關(guān)系被分拆在承攬合同、技術(shù)合同、居間合同、運輸合同、建筑施工合同、委托合同等合同關(guān)系規(guī)定中。因此，從事勞務(wù)活動是指從事《合同法》規(guī)定的承攬、技術(shù)、居間、運輸、建筑施工、委托等活動。進而勞務(wù)報酬所得除了《《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 第六條第（二）項所規(guī)定的“勞務(wù)報酬所得”外，還指個人從事《合同法》規(guī)定的承攬、技術(shù)、居間、運輸、建筑施工、委托等活動取得的報酬。

 （2）什么是個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得

《安全生產(chǎn)法實施條例》（草案征求意見稿）第八十條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營活動是指生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動，既包括主體性活動，也包括輔助性活動。生產(chǎn)經(jīng)營單位是指從事生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動的企業(yè)、個體經(jīng)濟組織及其他單位。依據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國勞動法〉若干問題的意見》第一條規(guī)定，個體經(jīng)濟組織是指一般雇工在七人以下的個體工商戶。因此，個稅法上的“個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動”是指：個人從事生產(chǎn)、經(jīng)營、建設(shè)活動，既包括主體性活動，也包括輔助性活動。班組長或包工頭與勞務(wù)公司或建筑企業(yè)簽訂的勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同，從事的是輔助性活動。

（3）是否辦理營業(yè)執(zhí)照不可以作為“勞務(wù)報酬所得”和“經(jīng)營所得”的分水嶺

第一，《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）第三條對個體工商戶進行了范圍的界定：A.依法取得個體工商戶營業(yè)執(zhí)照，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個體工商戶；B.經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動的個人；C.其他從事個體生產(chǎn)、經(jīng)營的個人。基于此規(guī)定，個體工商戶的范圍中包括了不辦理營業(yè)執(zhí)照的“其他從事個體生產(chǎn)、經(jīng)營的個人”。這與《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第六條第（五）項規(guī)定的“經(jīng)營所得”第四項中的“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得”高度重合。

第二，根據(jù)《建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔1996〕127號）的規(guī)定，承包建筑安裝業(yè)各項工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計征個人所得稅：經(jīng)營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定，將一部分經(jīng)營成果留歸承包人個人的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個體工商戶和未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊和個人，以及建筑安裝企業(yè)實行個人承包后工商登記改變?yōu)閭€體經(jīng)濟性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目計征個人所得稅。基于此規(guī)定，班組長和包工頭帶領(lǐng)農(nóng)民工從事建筑勞務(wù)的某一專業(yè)作業(yè)活動是國稅發(fā)〔1996〕127號中所規(guī)定的“未領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊”。

第三，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕179號）指出：A.承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%-45%的9級超額累進稅率。B.承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目，適用5%-35%的5級超額累進稅率征稅。

因此，根據(jù)以上稅法文件規(guī)定，是否辦理營業(yè)執(zhí)照不可以作為“勞務(wù)報酬所得”和“經(jīng)營所得”的分水嶺。

2、分析結(jié)論

結(jié)合以上法律政策規(guī)定，分析結(jié)論如下：

（1）個人辦理工商營業(yè)執(zhí)照而產(chǎn)生的收入屬于經(jīng)營所得；

（2）個人依法取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢等有償服務(wù)活動的個人取得的所得屬于經(jīng)營所得；

 (3）對于無營業(yè)執(zhí)照又未經(jīng)批準(zhǔn)的，個人從事企事業(yè)單位的承包、承租、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得屬于經(jīng)營所得；

（4）屬于《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》 第六條第（二）項列舉范圍內(nèi)的屬于勞務(wù)報酬所得；

（5）在建筑勞務(wù)公司與包工頭或班組長簽訂勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同的情況下，班組長或包工頭帶領(lǐng)的農(nóng)民工從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)，其從勞務(wù)公司取得的所得，不屬于“勞務(wù)報酬”所得，而屬于“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得”，即 屬于“經(jīng)營所得”的范疇。

（四）自然人取得“勞務(wù)報酬”所得和在稅務(wù)局代開發(fā)票的方法

由于“勞務(wù)報酬”所得是“綜合所得”的范圍，根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年公告第62號文件的規(guī)定，屬于“綜合所得”中的“勞務(wù)報酬”所得由付款方按照“累計預(yù)扣法”，按月預(yù)扣預(yù)繳勞務(wù)報酬的個人所得稅。因此，自然人取得“勞務(wù)報酬”所得，在稅務(wù)局代開發(fā)票時，稅務(wù)局不代征個人所得稅，具體的代開發(fā)票的方法如下：

當(dāng)自然人發(fā)生“勞務(wù)報酬”所得，且“勞務(wù)報酬”所得超過增值稅起征點（根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，自然人增值稅起征點是：按次支付500元以下）以上的，獲得“勞務(wù)報酬”的自然人必須到勞務(wù)發(fā)生所在地的稅務(wù)局代開發(fā)票給付款單位。在稅務(wù)局代開發(fā)票時，必須在發(fā)票的“備注欄”標(biāo)明“個人所得稅由付款方代開代繳或預(yù)扣預(yù)繳”的字樣。

（四）自然人取得“經(jīng)營所得”在稅務(wù)局代開發(fā)票的方法

在建筑勞務(wù)公司與包工頭或班組長簽訂勞務(wù)專業(yè)作業(yè)分包合同的情況下，班組長或包工頭帶領(lǐng)的農(nóng)民工從事某一專業(yè)作業(yè)勞務(wù)，其從勞務(wù)公司取得的所得，不屬于“勞務(wù)報酬”所得，而屬于“經(jīng)營所得”的范疇。在稅務(wù)局代開發(fā)票時，具體的代開發(fā)票的方法如下：

1、稅務(wù)局代征個人所得稅的代開發(fā)票方法。

    第一，在代稅務(wù)局開發(fā)票時，必須按照不含增值稅的開票金額，依據(jù)當(dāng)?shù)厮谑《悇?wù)局代征一定比例（例如，廣西省和江西省的規(guī)定為1.3%，國家稅務(wù)總局四川省稅務(wù)局公告2019年第8號規(guī)定四川為1.2%，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2019年第4號規(guī)定深圳市為0.8%）的個人所得稅；

第二，在稅務(wù)局代開發(fā)票時，必須在發(fā)票上的“稅收分類與編碼欄”中填寫“建筑服務(wù)——工程勞務(wù)”或“建筑服務(wù)——塔吊服務(wù)（鋼構(gòu)服務(wù)、幕墻玻璃服務(wù)、水電安裝服務(wù)、抹灰服務(wù)）”，在發(fā)票的“備注欄”標(biāo)明“工程項目所在地的市、縣（區(qū)）和項目的名稱”的字樣。

 第三，建筑勞務(wù)公司收到包工頭或班組長代開的發(fā)票時，按照差額征稅的規(guī)定，全額給承包單位開具增值稅發(fā)票，按照“（勞務(wù)公司收取承包單位的所有款項價外費用—包工頭或班組長的專業(yè)作業(yè)分包額）÷（1+3%）×3%”計征增值稅。

   2、稅務(wù)局不代征個人所得稅的代開發(fā)票方法。

     有的地方稅局規(guī)定代開發(fā)票時不代征個人所得稅。例如，《國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局關(guān)于代開發(fā)票環(huán)節(jié)個人所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局2019年公告第13號）第一條規(guī)定：“個人所得稅納稅人（包括個體工商戶業(yè)主、個人獨資企業(yè)投資者、合伙企業(yè)個人合伙人以及其他自然人等）取得應(yīng)稅所得申請代開發(fā)票時，稅務(wù)機關(guān)和委托代征單位在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不征收個人所得稅。”第二條規(guī)定：“取得經(jīng)營所得的個人所得稅，由納稅人按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）的規(guī)定自行申報繳納。”具體的代開發(fā)票方法如下：

 第一，在稅務(wù)局代開發(fā)票時，必須在發(fā)票上的“稅收分類與編碼欄”中填寫“建筑服務(wù)——工程勞務(wù)”或“建筑服務(wù)——塔吊服務(wù)（鋼構(gòu)服務(wù)、幕墻玻璃服務(wù)、水電安裝服務(wù)、抹灰服務(wù)）”，在發(fā)票的“備注欄”注明“工程項目所在地的市、縣（區(qū)）和項目的名稱和個人所得稅須自行申報”的字樣。

  第二，建筑勞務(wù)公司收到包工頭或班組長代開的發(fā)票時，按照差額征稅的規(guī)定，全額給承包單位開具增值稅發(fā)票，按照“（勞務(wù)公司收取承包單位的所有款項價外費用—包工頭或班組長的專業(yè)作業(yè)分包額）÷（1+3%）×3%”計征增值稅.

 

 

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